De Algemene Wet inzake Rijksbelastingen definieert een kind als een eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn. De Successiewet verklaart tariefgroep l van toepassing op verkrijgingen van afstammelingen in de rechte lijn. De Hoge Raad heeft het begrip afstammelingen in de rechte lijn uitgelegd als bloedverwanten in de rechte neergaande lijn.

De vraag in een procedure was hoe het begrip bloedverwant moet worden uitgelegd. De vraag kwam aan de orde in een procedure over het successierecht. Een kind erfde van zijn overleden biologische vader. De biologische vader was echter niet de juridische vader van het kind. Volgens de belanghebbende was nog steeds sprake van bloedverwantschap, aangezien door de erkenning van het kind door de juridische vader de biologische band met de overledene niet is verbroken. De belanghebbende meende recht te hebben op toepassing van tariefgroep l en op de vrijstelling van erfbelasting voor kinderen.

De rechtbank Gelderland is van oordeel dat voor de toepassing van de Successiewet in beginsel het Burgerlijk Wetboek moet worden gevolgd, tenzij de fiscale wettekst een afwijking voorschrijft. Uit het Burgerlijk Wetboek volgt dat de juridische term bloedverwantschap niet gelijk staat aan biologische verwantschap. De formele familierechtelijke band tussen personen prevaleert. In het Burgerlijk Wetboek worden een erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of een adoptie gelijkgesteld met een geboorte als het gaat om de vaststelling van de graad van bloedverwantschap tussen personen. De  overledene was ten tijde van de geboorte van het kind niet met diens moeder getrouwd en heeft het kind niet erkend. Het vaderschap van de overledene is niet gerechtelijk vastgesteld en de overledene heeft het kind niet geadopteerd. Dit betekent dat er geen familierechtelijke betrekking bestaat tussen de biologische vader en het kind.

Volgens de rechtbank heeft de Belastingdienst terecht tariefgroep II en de vrijstelling voor overige verkrijgers toegepast.

In antwoord op Kamervragen heeft de staatssecretaris van Financiën aangekondigd dat er een regeling komt voor de situatie waarin een minderjarig kind beide ouders verliest en vanwege fiscale verplichtingen gedwongen wordt om de geërfde ouderlijke woning te verkopen. De regeling houdt in dat langdurig renteloos uitstel van betaling zal worden geboden. De wettelijk grondslag hiervoor zal worden opgenomen in de Fiscale Verzamelwet 2023. Op korte termijn komt er een beleidsbesluit waarin voor deze situatie een oplossing wordt opgenomen.

Het probleem is dat een minderjarige geen rechtshandelingen kan plegen zoals het aangaan van een lening of zekerheid verstrekken in de vorm van een hypotheek. De wettelijke vertegenwoordiger kan, met toestemming van de kantonrechter, wel voor rekening van de minderjarige een lening aangaan, maar de kans dat een bank een lening verstrekt is gering.

De hardheidsclausule van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen biedt de mogelijkheid van vermindering van belasting als sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard. De hardheidsclausule heeft betrekking op de heffing van belasting en niet op de betaling van verschuldigde belasting. Het verlenen van een vermindering van erfbelasting met toepassing van de hardheidsclausule in de situatie van een minderjarige die wees wordt is volgens de staatssecretaris niet mogelijk.

Bezittingen en schulden en opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen (APV) worden voor de inkomstenbelasting toegerekend aan de persoon, die dat vermogen heeft afgezonderd. Na het overlijden van deze persoon wordt het APV toegerekend aan zijn erfgenamen. Deze toerekening is van toepassing op ieder afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij de afzondering van vermogen heeft plaatsgevonden tegen uitreiking van aandelen of daarmee vergelijkbare rechten. Het APV wordt toegerekend aan de begunstigden als niet kan worden vastgesteld wie het vermogen heeft afgezonderd.

De toerekening van de bezittingen en schulden van een APV geldt ook voor de erfbelasting. De toerekening aan de erfgenamen na het overlijden van een erflater geldt als een erfrechtelijke verkrijging.

In een procedure voor de rechtbank was in geschil of een aanslag erfbelasting juist was. Het twistpunt was of de bezittingen en schulden van een stichting terecht aan het vermogen van de erflaatster en dus aan de nalatenschap zijn toegerekend. De rechtbank stelde vast dat de stichting al langere tijd niet meer fungeerde als een sociaal belang behartigende instelling. Het bestuur van de stichting bestond hoofdzakelijk uit familieleden van de erflaatster. De familie had zo de zeggenschap over de bezittingen van de stichting. De stichting was eigenaar van vier panden, die tegen niet-marktconforme huurprijzen werden verhuurd aan familieleden van de erflaatster. Zij stond in privé borg voor de hypotheken van de stichting. Feitelijk was tot het overlijden sprake van vermogen van de erflaatster. De rechtbank was van oordeel dat het vermogen van de stichting aan de erflaatster moest worden toegerekend. Dat betekende dat de aanslag erfbelasting correct was vastgesteld.

De Successiewet bevat een bijzondere regeling voor de overdracht van ondernemingsvermogen. Deze zogeheten bedrijfsopvolgingsregeling geldt ook voor aandelen in een vennootschap die bij de schenker of de erflater tot een aanmerkelijk belang behoren. De regeling houdt in dat de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen is vrijgesteld tot een bedrag van ruim € 1,1 miljoen. Voor zover de waarde hoger is, geldt voor het meerdere een vrijstelling van 83%. De toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling op aandelen is beperkt tot de waarde van de door de vennootschap gedreven objectieve onderneming. Dat kan ook een gedeelte van een onderneming zijn. De vennootschap dient in het geval van schenking van aandelen de onderneming gedurende vijf jaar voorafgaand aan de schenking te hebben gedreven.

Volgens de Hoge Raad zijn in de parlementaire geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregeling geen aanknopingspunten te vinden voor de aanname dat de wetgever het begrip ‘gedeelte van een onderneming’ anders heeft willen uitleggen dan voor de heffing van inkomstenbelasting. Uit jurisprudentie voor de inkomstenbelasting volgt dat daarmee wordt bedoeld een evenredig deel van een objectieve onderneming, zoals een firma- of maatschapsaandeel, of een gedeelte dat een zekere zelfstandigheid bezit en naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen.

Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling is niet van belang hoe het vermogen van die onderneming in de loop van de tijd aan zijn samenstelling ten tijde van de verkrijging is geraakt. Er hoeft niet te worden onderzocht of en in hoeverre in het ondernemingsvermogen gedeelten van ondernemingen zijn te onderscheiden. De toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt niet verhinderd door de omstandigheid dat een deel van het ondernemingsvermogen is verkregen in de vijf jaar voorafgaande aan de verkrijging, ook niet als dat deel destijds een zelfstandige onderneming was. De Hoge Raad heeft een andersluidende uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland vernietigd. De rechtbank had vastgesteld dat de verkregen onderneming was opgegaan in de onderneming die de vennootschap al langer dan vijf jaar dreef.

De Hoge Raad merkt op dat de uitkomst anders kan zijn als de vennootschap waarvan aandelen worden geschonken meerdere objectieve ondernemingen drijft. Wanneer een van die ondernemingen binnen vijf jaar voor de schenking is verkregen, dan geldt de bedrijfsopvolgingsregeling voor dat gedeelte van het ondernemingsvermogen niet.

Een schenking die binnen 180 dagen voor het overlijden van de schenker is gedaan wordt aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging. Dat betekent dat het bedrag van het erfdeel van de persoon die de schenking heeft ontvangen voor de berekening van de erfbelasting wordt verhoogd met het bedrag van de schenking. De over de schenking betaalde schenkbelasting vermindert het bedrag van de verschuldigde erfbelasting. De vermindering vindt plaats naar evenredigheid van de schenking ten opzichte van de totale erfrechtelijke verkrijging. Dat betekent dat niet het volledige bedrag van de schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting. Over de wijze waarop de vermindering wordt berekend heeft de Hoge Raad onlangs een arrest gewezen.

In het kalenderjaar voor haar overlijden deed een moeder twee schenkingen aan haar zoon. De eerste schenking bedroeg € 5.000; de tweede € 80.000. Alleen de laatste schenking was binnen 180 dagen voor het overlijden van moeder gedaan. De schenkbelasting wordt berekend over het totaal van de schenkingen in een kalenderjaar. Over de ontvangen schenkingen betaalde de zoon € 7.972 aan schenkbelasting. 

Het erfdeel van de zoon bedroeg inclusief de schenking € 105.358. De daarover berekende erfbelasting bedroeg € 8.521. Hof Arnhem-Leeuwarden berekende de vermindering van erfbelasting op het aan de schenking van € 80.000 toe te rekenen deel van de betaalde schenkbelasting. De berekening van het hof kwam uit op een vermindering van de erfbelasting met 80.000/85.000 x € 7.972 = € 7.503. 

De Hoge Raad is van oordeel dat de vermindering niet hoger kan zijn dan het bedrag van de over de fictieve verkrijging geheven erfbelasting. Dat vloeit volgens de Hoge Raad voort uit de tekst van de regeling. De Hoge Raad heeft de vermindering berekend door de erfbelasting naar evenredigheid toe te rekenen aan de als erfrechtelijke verkrijging aangemerkte schenking. De vermindering kwam uit op een bedrag van 80.000/105.358 x € 8.521 = € 6.470. Dat is beduidend minder dan aan schenkbelasting is betaald.

De Successiewet bepaalt dat een goed dat iemand van de erflater heeft verkregen wordt geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen als de erflater tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik van dat goed. De erflater wordt geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad als hij niet jaarlijks ten minste 6% van de waarde van het goed aan de verkrijger heeft betaald. Een juridisch recht van vruchtgebruik is niet vereist, een vruchtgebruik in economische zin is voldoende.

Volgens Hof Den Haag is ook van een fictieve erfrechtelijke verkrijging sprake als de erflater niet het volledige recht van gebruik en bewoning heeft voorbehouden. De casus was als volgt. Moeder verkocht haar woning aan haar inwonende dochter. Na de overdracht van de woning bleef moeder in het huis wonen zonder daarvoor een vergoeding te betalen aan haar dochter. De koopsom voor de woning is door moeder kwijtgescholden. Voor toepassing van de fictiebepaling is niet vereist dat de erflater een volledig vruchtgebruik heeft gehad tot zijn overlijden. Dat moeder bij de verkoop van de woning aan haar dochter het woongenot heeft behouden zonder daarvoor een vergoeding te betalen viel volgens het hof af te leiden uit het taxatierapport waarop de koopprijs is gebaseerd. Die lag lager dan de WOZ-waarde van de woning.

De koopsom voor de woning kwam niet in mindering op de fictieve erfrechtelijke verkrijging, omdat deze was omgezet in een lening, die vervolgens is kwijtgescholden. Voor de Successiewet geldt dat niet als door de verkrijger opgeofferde waarde.

Sinds 2017 is de verhoogde schenkingsvrijstelling ten behoeve van de eigen woning niet langer beperkt tot schenkingen van ouders aan hun kinderen. Mensen tussen 18 en 40 jaar mogen van iedereen eenmalig een schenking van maximaal € 102.010 (bedrag 2019) vrij van schenkbelasting ontvangen. Het geschonken bedrag moet binnen twee jaar na het jaar van de schenking worden benut voor de bouw of verwerving van een eigen woning, de aflossing van de eigenwoningschuld, de verbetering of het onderhoud van de eigen woning of voor de aflossing van een restschuld. In 2020 wordt de regeling geëvalueerd. Daarbij zal onderzocht worden of zich ongewenste constructies voordoen. Een mogelijke ongewenste constructie is de kruislingse schenking. Die constructie wordt toegepast wanneer voor een schenking van ouders aan hun kind al een beroep is gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling. Om een volgende schenking toch belastingvrij te kunnen doen, schenkt ouderpaar 1 aan het kind van ouderpaar 2 en andersom.

In antwoord op Kamervragen zegt de staatssecretaris van Financiën dat de Belastingdienst kruislingse schenkingen zal beschouwen als schenkingen van de ouder(s) aan het eigen kind. Dat betekent dat schenkbelasting van het kind wordt geheven, indien het kind eerder een beroep heeft gedaan op de verhoogde vrijstelling voor een schenking van de ouders. De staatssecretaris vindt het gebruik van kruislingse schenkingen om de verhoogde vrijstelling voor de eigen woning meerdere keren te kunnen benutten in strijd met de letter en geest van de Successiewet. In strijd met de letter van de wet omdat door het stellen van de voorwaarde van een schenking door het andere ouderpaar aan het eigen kind niet voldaan is aan de eis dat de schenking onvoorwaardelijk wordt gedaan.

De staatssecretaris is overigens niet van plan om wijzigingen in de regeling door te voeren om dit soort niet wenselijke fiscale constructies onmogelijk te maken. Bij het wijzigen van de regeling van de vrijstelling per 1 januari 2017 is bewust gekozen voor een ruimere toepassing dan de ouder-kindrelatie.

De Successiewet merkt in bepaalde gevallen de waardestijging van aandelen in een vennootschap als gevolg van overlijden aan als een erfrechtelijke verkrijging. De wetsbepaling geldt alleen voor aandelen die een aanmerkelijk belang vormen, waarvan de houder een familielid is van de overledene. Deze bepaling is ingevoerd om een einde te maken aan constructies waarbij iemands oudedagsvoorziening werd ondergebracht in een vennootschap waarvan de aandelen werden gehouden door anderen om de waardestijging van de aandelen door de vrijval van de oudedagsvoorziening onbelast te kunnen genieten. Een erfrechtelijke verkrijging wordt in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Op dat tijdstip moet de waarde van de aandelen en de waardestijging van de aandelen door het overlijden worden bepaald.

De vraag in een procedure was of de waardestijging van aandelen was veroorzaakt door het overlijden van een lijfrentegerechtigde of door de korte tijd voor het overlijden geconstateerde ongeneeslijke ziekte. Volgens het hof en de Hoge Raad behoorde ook een eventuele eerdere afwaardering van de lijfrenteverplichting tot de te belasten waardestijging van de aandelen.

Een schenking, die wordt gedaan binnen 180 dagen voor het overlijden van de schenker, wordt aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging. De achtergrond van de wetsbepaling is te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald. De te betalen erfbelasting wordt verminderd met de betaalde schenkbelasting.

De vraag in een procedure was of die vermindering moet worden berekend in de verhouding van het geschonken bedrag tot de totale erfrechtelijke verkrijging of dat het werkelijk betaalde bedrag aan schenkbelasting in mindering komt. De rechtbank vond de door de inspecteur gehanteerde wijze van vermindering met een evenredig deel van de totale erfbelasting niet onjuist. In hoger beroep kwam Hof Arnhem-Leeuwarden tot een ander oordeel dan de rechtbank. Volgens het hof is de tekst van het wetsartikel duidelijk en niet voor twijfel vatbaar. Vermindering met het gehele bedrag aan schenkbelasting is ook niet in strijd met doel en strekking van de wetsbepaling. Desondanks kwam niet het gehele bedrag aan betaalde schenkbelasting in aanmerking. De erfgenaam had in het kalenderjaar voor het overlijden van de erflater twee schenkingen ontvangen, die voor de berekening van de schenkbelasting waren samengeteld. De eerste schenking was echter buiten de 180-dagentermijn gedaan. De belasting, die op deze schenking betrekking had, kwam niet voor verrekening in aanmerking.

Schenkbelasting wordt geheven over de waarde van alles wat door een schenking wordt verkregen van iemand die in Nederland woont. Een schenking is een handeling waardoor een ander ten koste van het vermogen van de schenker wordt verrijkt vanuit een oogpunt van vrijgevigheid. Vrijgevigheid houdt niet alleen de bewustheid van de bevoordeling in, maar ook de wil tot verrijking van de andere partij.

De Belastingdienst was van mening dat zich bij de verkoop van certificaten van aandelen tussen voormalige echtgenoten een schenking had voorgedaan. De certificaten hadden volgens het echtscheidingsconvenant een intrinsieke waarde die veel hoger was dan de koopsom van € 1 miljoen. Om die reden had de advocaat van de ex-echtgenote haar afgeraden de certificaten te verkopen. De ex-echtgenote had echter financiële problemen en had daarom ingestemd met het bod van haar ex-echtgenoot. Volgens de rechtbank heeft de Belastingdienst niet aannemelijk gemaakt dat de ex-echtgenote de wil had om haar ex-man te bevoordelen. Voor het bestaan van de wil tot bevoordeling is meer nodig dan dat de ex-echtgenote de bevoordeling van haar ex-man voor lief heeft genomen. Omdat niet aan het wilsvereiste is voldaan, was van een schenking geen sprake. De aaanslag schenkbelasting was ten onrechte aan de ex-man opgelegd. De rechtbank heeft de aanslag vernietigd.